設(shè)立合伙會計師事務(wù)所必備的法律構(gòu)成要件

　　根據(jù)注冊會計師行業(yè)的專業(yè)特點和合伙組織的一般原理，筆者認(rèn)為，設(shè)立合伙會計師事務(wù)所必須具備四個法律構(gòu)成要件：（1）主體要件。從法理上回答具有什么資格的人才能作為會計師事務(wù)所的合伙人。（2）事實要件。要回答必須履行什么樣的行為才能成為合伙會計師事務(wù)所的合伙人。（3）形式要件。要回答必須履行什么樣的法律形式才能表明合伙會計師事務(wù)所的合法成立。（4）程序要件。要回答必須履行哪些必備的法律程序才能完成合伙會計師事務(wù)所的設(shè)立行為。

　　合伙會計師事務(wù)所成立的主體要件

　　合伙會計師事務(wù)所的主體要件實質(zhì)上是要解決和回答合伙人的資格問題。我國《注冊會計師法》第25條僅規(guī)定合伙人必須取得注冊會計師證書的條件過于寬松，而財政部《合伙會計師事務(wù)所設(shè)立與審批試行辦法》對合伙人條件的規(guī)定則又不夠嚴(yán)謹(jǐn)，相比而言，我國《合伙企業(yè)法》對合伙人條件的規(guī)定顯得較為科學(xué)和合理，可以參照適用于合伙會計師事務(wù)所�！逗匣锲髽I(yè)法》第8條、第9條、第10條規(guī)定的合伙人的法定條件是：（1）合伙人應(yīng)當(dāng)具有完全民事行為能力；（2）法律、行政法規(guī)禁止從事營利性活動的人，不能成為合伙企業(yè)的合伙人；（3）合伙人必須都是依法承擔(dān)無限責(zé)任者。根據(jù)合伙的一般原理和《注冊會計師法》的規(guī)定，并借鑒《合伙企業(yè)法》關(guān)于合伙企業(yè)主體條件和合伙人條件的規(guī)定，筆者認(rèn)為合伙會計師事務(wù)所必須首先由兩名以上持有中國注冊會計師證書的民事主體作為合伙人來組成，這是合伙會計師事務(wù)所成立的主體要件。

　　而要成為會計師事務(wù)所的合伙人，筆者認(rèn)為則必須具備的具體條件有以下三個：

　�。ㄒ唬┍仨毦邆渫耆�民事行為能力我國《民法通則》根據(jù)自然人的年齡和精神健康標(biāo)準(zhǔn)，把自然人的民事行為能力劃分為完全民事行為能力、限制民事行為能力和無民事行為能力三類。

　　1. 完全民事行為能力。是指自然人所具有的能夠?qū)嵤└鞣N民事法律行為并對其承擔(dān)法律后果的能力。我國《民法通則》第11條規(guī)定：“十八周歲以上的公民是成年人，具有完全民事行為能力，可以獨立進行民事活動，是完全民事行為能力人�！薄睹穹ㄍ▌t》第12條第2款同時還規(guī)定：“十六周歲以上不滿十八周歲的公民，以自己的勞動收入為主要生活來源的，視為完全民事行為能力人。”

　　2. 限制民事行為能力。是指民事行為能力受到限制，只具有部分民事行為能力。根據(jù)《民法通則》的規(guī)定，限制民事行為能力人有兩種：一是10周歲以上18周歲以下的未成年人，是限制民事行為能力人，可以進行與他的年齡、智力相適應(yīng)的民事活動，其他民事活動由他的法定代理人代理，或者征得其法定代理人的同意；二是不能完全辨認(rèn)自己行為的精神病人（包括癡呆癥人）是限制民事行為能力人，可以進行與他的精神狀態(tài)相適應(yīng)的民事活動，其他民事活動也需要由他的法定代理人代理，或者征得法定代理人同意。所謂不能完全辨認(rèn)自己行為的人，根據(jù)1988年4月2日最高人民法院《關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國民法通則〉若干問題的意見》（以下簡稱《意見》）第5條規(guī)定，是指“對于比較復(fù)雜的事物或者比較重大的行為缺乏判斷能力和自我保護能力，并且不能預(yù)見其行為后果的”人。這部分人對于自己不能判斷和預(yù)見的行為，沒有民事行為能力。執(zhí)行注冊會計師業(yè)務(wù)需要具備較強的專業(yè)判斷能力，限制民事行為能力的人，是不能作為會計師事務(wù)所合伙人來管理和執(zhí)行合伙事務(wù)的。

　　3. 無民事行為能力。是指不具有獨立實施民事行為的能力，不能以自己的行為取得民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)。根據(jù)《民法通則》規(guī)定，無民事行為能力人有兩種：一是不滿10周歲的未成年人；二是不能辨認(rèn)自己行為的精神病人。這兩種人不能獨立進行民事法律行為，而應(yīng)當(dāng)由其法定代理人代理民事活動。所謂不能辨認(rèn)自己行為的精神病人，根據(jù)最高人民法院《意見》，是指“沒有判斷能力和自我保護能力，不知其行為后果的”精神病人。至于因醉酒、吸毒、年老等原因所導(dǎo)致的意思能力喪失中的人，根據(jù)《意見》第67條關(guān)于“行為人在神志不清的狀態(tài)下所實施的民事法律行為，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定無效”的規(guī)定，在司法實踐中應(yīng)當(dāng)認(rèn)定他們在因醉酒、吸毒、年老等原因喪失神志時是無民事行為能力人。

　�。ǘ�）必須持有中國注冊會計師證書具有完全民事行為能力是會計師事務(wù)所合伙人必備的條件之一，并不是說所有具備完全民事行為能力的人都具備了會計師事務(wù)所合伙人的資格和可能。因為合伙會計師事務(wù)所是一個專業(yè)性合伙組織。為此，各國都規(guī)定了會計師事務(wù)所的合伙人必須具備本國法律所要求的專業(yè)資格條件。我國《注冊會計師法》第23條也規(guī)定，作為會計師事務(wù)所的合伙人必須具備專業(yè)資格條件，即向中國注冊會計師協(xié)會申請注冊并持有中國注冊會計師證書。而取得注冊會計師證書的惟一途徑是參加財政部組織的注冊會計師全國統(tǒng)一考試。

　　根據(jù)《注冊會計師法》第9條的規(guī)定：“參加注冊會計師全國統(tǒng)一考試成績合格，并從事審計業(yè)務(wù)二年以上的，可以向省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會申請注冊�！睖�(zhǔn)予注冊的申請人，由注冊會計師協(xié)會將其名單報國務(wù)院財政部門備案，并發(fā)給國務(wù)院財政部門統(tǒng)一制作的注冊會計師證書。

　　根據(jù)《注冊會計師法》第10條的規(guī)定：有下列情形之一的，受理申請的注冊會計師協(xié)會將不予注冊，已經(jīng)注冊的也將撤銷其注冊：（1）不具有完全民事行為能力的；（2）因受刑事處罰，自刑罰執(zhí)行完畢之日起至申請注冊之日起不滿五年的；（3）因在財務(wù)、會計、審計、企業(yè)管理或者其他經(jīng)濟管理工作中犯有嚴(yán)重錯誤受行政處罰、撤職以上處分，自處罰、處分決定之日起至申請注冊之日止不滿二年的；（4）受吊銷注冊會計師證書的處罰，自處罰決定之日起至申請注冊之日止不滿五年的；（5）國務(wù)院財政部門制定的其他不予注冊的情形。

　　顯然，無法取得注冊會計師證書，也就自然不具備會計師事務(wù)所中的合伙人資格。

　�。ㄈ�）必須能夠以自己的財產(chǎn)承擔(dān)無限責(zé)任根據(jù)合伙的一般原理和有關(guān)法律的規(guī)定，合伙人對合伙債務(wù)都應(yīng)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。所以會計師事務(wù)所的每一位合伙人在法律上都應(yīng)當(dāng)是毫無例外地對合伙債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任的主體，也就是說合伙會計師事務(wù)所不允許有承擔(dān)有限責(zé)任的合伙人。合伙協(xié)議以及任何行政性規(guī)章都不能在法律規(guī)定之外，另行約定或規(guī)定某一合伙人可以承擔(dān)有限責(zé)任，否則，該規(guī)定對外沒有法律效力。但財政部印發(fā)的《合伙會計師事務(wù)所設(shè)立及審批試行辦法》第6條規(guī)定：“合伙會計師事務(wù)所可以設(shè)立有限責(zé)任合伙人。有限責(zé)任合伙人不得超過合伙人總數(shù)的三分之一�！边@與《注冊會計師法》關(guān)于合伙會計師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)無限連帶責(zé)任的規(guī)定相抵觸。

　　合伙人對會計師事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任的原則，要求有以下情形之一者，不能作為會計師事務(wù)所的合伙人：（1）被人民法院查封資產(chǎn)尚未解凍的；（2）個人破產(chǎn)未滿一定期限的；（3）個人訴訟案件或者賠償判決尚未執(zhí)行的。

　　合伙會計師事務(wù)所成立的形式要件

　　訂立合伙協(xié)議是合伙會計師事務(wù)所成立的前提，也是必備的形式要件�！睹穹ㄍ▌t》第31條規(guī)定：“合伙人應(yīng)當(dāng)對出資數(shù)額、盈余分配、債務(wù)承擔(dān)、入伙、退伙、合伙終止等事項，訂立書面合伙協(xié)議�！蔽覈�《注冊會計師法》第25條第2款明確要求申請設(shè)立合伙會計師事務(wù)所應(yīng)向?qū)徟鷻C關(guān)報送合伙協(xié)議。我國《合伙企業(yè)法》也規(guī)定，合伙企業(yè)的設(shè)立應(yīng)當(dāng)由全體合伙人協(xié)商一致，以書面形式訂立合伙協(xié)議。

　　合伙協(xié)議是合伙人之間最重要的法律文書。它是證明合伙成立、確定合伙人相互之間權(quán)利義務(wù)關(guān)系、處理合伙爭議的基本依據(jù)。會計師事務(wù)所的合伙協(xié)議一般應(yīng)當(dāng)載明以下事項：（1）合伙會計師事務(wù)所的名稱；（2）合伙會計師事務(wù)所的宗旨和經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍；（3）合伙人的姓名及其住所；（4）合伙人的出資方式、數(shù)額和繳付出資的期限；（5）利潤分配和虧損分擔(dān)辦法；（6）合伙事務(wù)的決定與執(zhí)行；（7）入伙與退伙；（8）合伙會計師事務(wù)所的解散與清算；（9）違約責(zé)任等。

　　另外，合伙協(xié)議還可載明合伙事務(wù)所內(nèi)部責(zé)任的分擔(dān)辦法、合伙爭議的解決方式、合伙人對外簽發(fā)業(yè)務(wù)報告的程序以及事務(wù)所對外代表人的產(chǎn)生程序與權(quán)限等。合伙協(xié)議經(jīng)全體合伙人簽名后生效，其修改或者補充也必須經(jīng)全體合伙人協(xié)商一致。

　　合伙會計師事務(wù)所成立的事實要件

　　合伙人實際繳付出資數(shù)額，是合伙會計師事務(wù)所成立的事實要件，也是合伙人取得合伙人身份或資格的必備條件。不履行出資義務(wù)的合伙人在法律上是不能認(rèn)定其合伙人身份的。同樣，會計師事務(wù)所的所有合伙人都不履行出資義務(wù)的話，則該合伙會計師事務(wù)所的法律主體資格也是不被承認(rèn)的。合伙人履行出資義務(wù)時必須明確以下幾個問題：

　�。ㄒ唬�應(yīng)明確合伙人的出資形式合伙協(xié)議中應(yīng)就每個合伙人的出資形式作出明確的約定，以便合伙人實際繳付。根據(jù)我國《民法通則》、《注冊會計師法》和有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，會計師事務(wù)所的合伙人可以用貨幣、實物、知識產(chǎn)權(quán)、勞務(wù)、技術(shù)、聲譽或者其他財產(chǎn)權(quán)利等多種形式出資。但無論采取何種方式出資，其出資的標(biāo)的都應(yīng)當(dāng)是合伙人的合法財產(chǎn)或財產(chǎn)權(quán)利。如果是以實物出資的，出資的實物可以是出資人享有所有權(quán)的實物，也可以是出資人享有可以轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的不可消耗物，其中以實物所有權(quán)出資的，應(yīng)當(dāng)辦理繳付或者過戶手續(xù)。不論以何種形式出資，出資標(biāo)的都應(yīng)當(dāng)確定，并且出資人應(yīng)當(dāng)對其出資的財產(chǎn)負(fù)擔(dān)保的責(zé)任。對貨幣以外的實物、技術(shù)、知識產(chǎn)權(quán)、聲譽等形式的出資需要評估作價的，可以由合伙人協(xié)商確定，也可以由全體合伙人委托專業(yè)評估機構(gòu)進行評估。以勞務(wù)形式出資的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)全體合伙人協(xié)商一致，其評估辦法由全體合伙人協(xié)商確定。

　�。ǘ�）應(yīng)明確合伙人的出資數(shù)額在訂立合伙協(xié)議時，不僅要明確各合伙人的出資形式，而且要明確其出資數(shù)額。我國《民法通則》、《合伙企業(yè)法》都沒有對合伙及合伙企業(yè)的法定注冊資本作出規(guī)定，《注冊會計師法》和財政部《合伙會計師事務(wù)所設(shè)立與審批試行辦法》也沒有對合伙會計師事務(wù)所的最低注冊資本作出要求，這是因為合伙人最終要對合伙債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。因此，合伙會計師事務(wù)所的注冊資本可以由全體合伙人協(xié)商確定，但必須在合伙協(xié)議中，明確每個合伙人的出資數(shù)額，并折算出其所占合伙出資總額的比例，作為合伙人享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的依據(jù)。

　�。ㄈ�）應(yīng)明確合伙人出資的期限由于合伙人實際繳付的出資涉及到合伙會計師事務(wù)所的成立和合伙的經(jīng)營活動，所以合伙人按照規(guī)定的出資期限出資是非常重要的。為此，應(yīng)當(dāng)在合伙協(xié)議中對合伙人的出資期限作出具體的約定，以明確各合伙人在出資期限上所承擔(dān)的責(zé)任。根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，我國合伙會計師事務(wù)所取得營業(yè)執(zhí)照方為合法成立，營業(yè)執(zhí)照上登記的注冊資本應(yīng)是合伙人實際繳付的出資數(shù)額。從法理上來講，合伙人繳付出資的最后期限不應(yīng)遲于營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日期，否則該出資額將得不到法律認(rèn)可。因此，會計師事務(wù)所的合伙人應(yīng)當(dāng)按照合伙協(xié)議約定的出資期限繳付出資，履行出資義務(wù)，否則即構(gòu)成違約，應(yīng)當(dāng)向其他合伙人承擔(dān)違約責(zé)任。

　　合伙會計師事務(wù)所成立的名稱要件

　　合伙會計師事務(wù)所只有擁有自己的名稱，才能以自己的名義執(zhí)行注冊會計師法定業(yè)務(wù)、對外出具審計報告，才能以自己的名義參與民事法律關(guān)系，享有民事權(quán)利、承擔(dān)民事義務(wù)，參與訴訟活動，成為訴訟當(dāng)事人。因此，擁有名稱是成立合伙會計師事務(wù)所的必備要件。根據(jù)《注冊會計師法》第25條第2款的規(guī)定，申請設(shè)立會計師事務(wù)所應(yīng)向?qū)徟鷻C關(guān)報送“會計師事務(wù)所的名稱”。根據(jù)《民法通則》的規(guī)定，合伙享有名稱權(quán)，即合伙對其登記的名稱享有專有使用的權(quán)利，其他人未經(jīng)許可，不得使用合伙的名稱，否則構(gòu)成民事侵權(quán)行為，合伙組織或合伙人有權(quán)要求行為人停止侵害、消除影響、賠禮道歉和賠償損失。在國外，合伙會計師事務(wù)所的字號一般是由合伙人的姓氏組成。在我國香港特別行政區(qū)和深圳經(jīng)濟特區(qū)，則要求合伙會計師事務(wù)所名稱中必須含有“合伙”字樣，以區(qū)別于“有限責(zé)任”性質(zhì)的會計師事務(wù)所。

　　根據(jù)《注冊會計師法》第25條和財政部《合伙會計師事務(wù)所設(shè)立與審批試行辦法》的規(guī)定，并參照《合伙企業(yè)法》第5條和《企業(yè)名稱管理規(guī)定》的有關(guān)要求，在確定合伙會計師事務(wù)所名稱時，應(yīng)當(dāng)注意以下問題：

　　1. 合伙會計師事務(wù)所名稱一般應(yīng)由以下部分依次組成：（1）所在地行政區(qū)劃名稱；（2）字號（商號）； （3）行業(yè)性質(zhì)�！蹲�冊會計師法》將行業(yè)性質(zhì)統(tǒng)一稱為“會計師事務(wù)所”。

　　2. 合伙會計師事務(wù)所只準(zhǔn)使用一個名稱，在登記機關(guān)管轄區(qū)內(nèi)不得與已經(jīng)登記的其他會計師事務(wù)所的名稱相同。

　　3. 合伙會計師事務(wù)所不得在名稱中冠有“公司”、“有限”或者“有限責(zé)任”字樣。

　　4. 合伙會計師事務(wù)所不得使用地域性名稱；但可以在事務(wù)所字號或商號前冠有所在地行政區(qū)劃名稱。

　　5. 對由原來的全民所有制會計師事務(wù)所改制而來的合伙會計師事務(wù)所，不得繼續(xù)使用與原發(fā)起單位有任何聯(lián)系的名稱。

　　6. 合伙會計師事務(wù)所的字號或商號不得含有可能對公眾造成欺騙或誤解的內(nèi)容和文字。

　　7. 合伙會計師事務(wù)所不得以國家名稱、國際組織名稱、政黨名稱、黨政軍機關(guān)名稱、群眾組織名稱、社會團體名稱及部隊番號等作為自己的字號或商號。